Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi

E-ticaret, işletmeler ve tüketiciler açısından büyük kolaylıklar sağlamakta ise de aynı zamanda, ülkelerin ekonomik anlamdaki sınırlarının coğrafi sınırlarını aşması ile beraber e-ticarete taraf olan ülkeler arasında vergilendirme işlemlerinin yetki ve sınırlarının belirlenmesi noktasında karışıklıklara sebep olmuştur. Özellikle vergilendirmede; mükellefiyetin tespiti, işyeri, gelirin niteliği ve matrahın tespiti gibi konularında belirsizlikler mevcuttur. Bu konuların çözümü için ise küresel anlamda adımlar atılarak ortak bir yol izlenmesi gerekmektedir.

E-ticaretin vergilendirilmesinin temel ilkeleri genel anlamda; tarafsızlık, açıklık, etkinlik, etkililik ve esneklik ile adalet olarak sayılmıştır. Elektronik ticaretin vergilendirilmesine ilişkin vergi politikalarının belirlenmesinde anılan ilkelerin yanı sıra, eşitlik, yeni vergilerin konulmaması, çifte vergilendirmenin önlenmesi, uluslararası bir yaklaşımın belirlenmesi gibi ilkeler de önem arz etmektedir.

i. E- Ticaretin Vergilendirilmesinde Temel İlkeler

Yeni Vergilerin Getirilmemesi İlkesi

Her ne kadar mevcut düzenlemeler geleneksel ticaretin vergilendirilmesi üzerine getirilmiş olsa da elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusunda yeni vergiler getirilmesi vergi mevzuatını daha da karmaşık hale getireceğinden ve zorlaştıracağından tavsiye edilememekte, mevcut düzenlemelerde değişikler yapılması önerilmektedir. Bu nedenle yeni vergiler getirmek yerine yürürlükte olan vergi mevzuatının revize edilmesi ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile yeni vergiler getirilmeden vergilendirme yapılması gerekmektedir[efn_note]Abdulhamit Pehlivanlı, “Türkiye’de Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi ve Mevcut Sorunlara Yönelik Bir Değerlendirme”, Balıkesir Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Maliye Anabilim Dalı, 2018, s.20.[/efn_note].

Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi İlkesi

Vergilendirilecek olan bir gelirin birden fazla ülke tarafından vergiye konu olması ve bu itibarla elde edilen işbu gelirin elde edildiği ülke ile beraber geliri elde eden kişinin mukim yani yerleşik olduğu ülkede vergilendirilmesi durumunda çifte vergileme ortaya çıkabilmektedir. Bu kapsamda ülkeler çifte vergilemeyi ortadan kaldırmak amacıyla karşılıklı menfaatlerinin korunmasını da göz önünde bulundurmak suretiyle aralarında çeşitli vergi anlaşmaları yapmaktadırlar[efn_note]https://www.gib.gov.tr/fileadmin/CifteVergilendirme/cifte_vergilendirme.htm.[/efn_note].

Bilindiği üzere elektronik ticaretin gelişimi ile beraber uluslararası sahada gerçekleştirilen işlemler daha kolay hale gelmektedir. Ancak bu durum aynı zamanda mükellefiyetin tespitini güçleştirmekte ve bu suretle vergilendirme yetkisinin hangi ülkede olacağına ilişkin belirsizliğe sebep olmaktadır. Bu kapsamda hem bu sorunların çözümü hem de çifte vergilendirmenin önlenmesi amacıyla, uluslararası vergileme ilkelerinin, ülkelerin ulusal vergileme kuralları ile uyumlu hale getirilmesi ve ülkelerin ulusal mevzuatları kapsamında yapılacak düzenlemelerde bu ilkelere uyulması, mükellefe ve mükellefiyete ait kuralların belirlenmesi ve en önemlisi elektronik ticaretin vergilendirilmesinde ülkeler arasında bir standardın oluşturulması gerekmektedir[efn_note]Abdulhamit Pehlivanlı, “Türkiye’de Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi ve Mevcut Sorunlara Yönelik Bir Değerlendirme”, Balıkesir Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Maliye Anabilim Dalı, 2018, s.19.[/efn_note].

Uluslararası Bir Yaklaşımın Benimsenmesi İlkesi

Çifte vergilendirmenin önlenmesi ilkesi kapsamında da bahsettiğimiz üzere, elektronik ticaret ile birlikte sürekli olarak gelişen ve yaygınlaşan sınır ötesi işlemler aynı zamanda elektronik ticaretin vergilendirilmesinde uluslararası anlamda ortak bir yaklaşımın belirlenmesini gerektirmektedir. Bu kapsamda her ne kadar ülkeler ortak bir çözüm arayışı içinde olsalar da ne yazık ki kendi iç mevzuatlarında değişiklik yapmaya da devam etmektedirler. Bu durum da elektronik ticaretin vergilendirilmesinde uluslararası bir yaklaşımın sağlanmasını zorlaştırmaktadır.

Bu ilkenin benimsenmesi ile birlikte elektronik ticaretin vergilendirilmesinde uluslararası anlamda standartlaşma ve tek tip uygulama ile vergi haklarının, ülkeler arasında açık, eşit ve adil bir şekilde dağıtılması sağlanabilecektir[efn_note]Yusuf Artar, “Dijital Ekonomide Vergilendirme, Finansal Raporlama ve Denetime İlişkin Sorunlar: Türkiye Açısından Çözüm Önerileri”, İstanbul Ticaret Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Muhasebe ve Denetim Anabilim Dalı, Doktora Tezi, 2019, s.34.[/efn_note].

Esnek, Sade, Şeffaf, Basit, Yeterli ve Uygulanabilir Olma İlkesi

Vergilendirmeye ilişkin mevcut düzenlemelerin, ekonomide ve ticari hayatta yaşanan gelişmeler karşısında uyumlu olabilecek şekilde tasarlanması, esnek ve dinamik olması gerekmektedir. Ayrıca vergi düzenlemelerinin açık, sade ve basit olması ve bu suretle mükellefler tarafından anlaşılabilmesi çok önemlidir. Nitekim mükellefler bir işlem gerçekleştirdiğinde, o işleme ilişkin vergisel sonuçları öngörebilmelilerdir.

Etkinlik, Verimli, Adaletli, Tarafsız Olma İlkesi

Elektronik ticaretin vergilendirilmesi sonucu etkin ve doğru bir vergi ortaya çıkmalı, vergi kaçırma veya kaçınma ihtimali minimum düzeye indirilmelidir[efn_note]Ethem Yüksel Kahveci, “Elektronik Ticaretin Vergisel Boyutu”, Marmara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, İşletme Anabilim Dalı, Yüksek Lisans Tezi, İstanbul, 2019, s.60.[/efn_note]. Vergi toplama suretiyle elde edilecek olan fayda ve bu faydayı sağlamak üzere yapılan harcamalar karşısında verimli bir düzeyde olmalıdır[efn_note]Mehmet Öksüz, Timur Türgay, “Türkiyede Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi ve Tevkifat Müessesesi, Yönetim Bilimleri Dergisi, 2018, C.16, S.32 s.145.[/efn_note].

Vergilendirme, geleneksel ticaret ile elektronik ticaret arasında ayrım yapmamalı ve benzer koşullarda benzer işlemler gerçekleştiren mükelleflere benzer düzeyde vergi yükümlülüğü olmalıdır. Ayrıca vergilendirme hakkaniyetli, tarafsız ve mali güçle orantılı olacak şekilde eşit olmalıdır. Nitekim ticaret şekilleri arasında seçim yapılırken, vergisel değil ekonomik sâikler ile hareket edilmelidir[efn_note]Hami Keleş, “Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi ve Sosyal Medya Kullanımına Etkisi: Trabzon İline Yönelik Bir Araştırma”, Avrasya Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, İşletme Anabilim Dalı, Yüksek Lisans Tezi, 2019, Trabzon, s.38.[/efn_note].

ii. Uluslararası Düzeyde Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi

Elektronik ticaretin vergilendirilmesinde uluslararası düzeyde birçok kuruluş tarafından ortak bir hukuki altyapı oluşturmak adına birçok çalışma yapılmıştır. Bu kuruluşlardan olan Türkiye’nin de üyesi olduğu Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü olan OECD, ekonomik iş birliğinin sağlanması amacıyla elektronik ticaretin vergilendirilmesinde uluslararası boyutta çözüm bulabilmek adına, birçok detaylı çalışma yaptığı gibi halihazırda da yapmaya devam etmektedir. Yine Avrupa Birliği de uzun yıllardır elektronik ticaretin vergilendirilmesine ilişkin çalışmalar yapmaktadır.

E-ticaretin vergilendirilmesi çerçevesinde sıklıkla karşılaşılan sorunları, genel olarak mükellefiyetin ve gelirin elde edildiği yerin, gelirin niteliğinin ve vergi matrahının tespiti olarak sıralayabiliriz. Nitekim yapılan çalışmalar kapsamında da bu sorunlar etrafında çözüm arayışları gerçekleştirilmektedir.

OECD üyesi ülkeler tarafından, dijitalleşme ile birlikte sıklıkla gündeme gelen vergi kayıplarının önlenmesi, vergi matrahının aşındırılmasının ve kar aktarımının engellenmesi amacıyla kabul edilen BEPS eylem planı çerçevesinde, dijital ekonominin vergilendirilmesine ilişkin sorunlar 1 numaralı Eylem Planı çerçevesinde irdelenmiştir.

Her ne kadar OECD üyesi ülkeler, anılan eylem planı kapsamında dijital ekonominin vergilendirilmesi konusunda 2020 yılı sonuna kadar ortak bir çözüm yolu üzerinde uzlaşmayı amaçlamış olsalar da OECD tarafından yapılan açıklama kapsamında uluslararası uzlaşma kapsamında önemli gelişmeler kaydedildiği ancak kalıcı bir çözüm yoluna ulaşılabilmesi adına 2021 yılı ortasına kadar çalışmalara devam edileceği ifade edilmiştir.

OECD iki yapılı bir çözüm planı oluşturmuştur. Bu kapsamda “Birinci Yapı”dijitalleşen ekonomide daha detaylı ve geniş bir kapsamda vergi sorunlarının çözümü amacıyla, ülkeler nezdinde vergi haklarının tahsisine, elde edilen karın ülkeler arası dağıtım politikalarına odaklanmakta, “İkinci Yapı” (Pillar Two) ise BEPS endişelerini gidermeyi amaçlamaktadır. Bu kapsamda OECD tarafından çözüm önerisi olarak;

-Çok uluslu ve karı yüksek olan işletmeler için tüketicilere yönelik önemli faaliyetlerinin bulunduğu ve değerin yaratıldığı yerde vergilendirilmeleri ve gelirin ne kadarlık kısmının hangi ülkede vergilendirileceğinde esas alınması gereken geleneksel bir kural olan “daimi iş yeri” kuralı ile birlikte kar dağıtma yönteminin revize edilmesi,

-Kar dağıtım yöntemleri için; gayri maddi haklara atfedilecek kazanç, ilgili ülkedeki temel aktivitelere özgülenebilecek emsallere uygun sabit bir kazanç ve temel aktivitelere ilave fonksiyonlar için ek kazanç olmak üzere üç kazanç unsurunun dikkate alınması gerektiği ve

-Kar bölüşüm yöntemine rağmen, faaliyette bulunulan ülkede vergilenebilir geliri oluşmayan veya düşük seviyede vergilenebilir geliri oluşan çok uluslu işletmelerin asgari düzeyde vergi ödemelerini sağlayacak, çifte vergilendirme sorunlarını önleyen, öngörülebilir bir model üzerinde uzlaşılması

düşüncelerinin getirildiği ifade edilmiştir. Ayrıca ortak bir çözüm bulunana kadar ülkelerin tek taraflı geçici önlemlerinin, uluslararası vergi hukuku ve ticaret anlaşmalarına aykırı olmaması gerektiği de belirtilmiştir[efn_note]Erdal Ekinci, Orhan Pala, “Dijital Ekonomide Gelişmelerin Vergilendirmeye Yansımaları”, Vergi Dünyası, S.462, Şubat 2020, s.117[/efn_note].

OECD tarafından yapılan açıklamada da temel anlamda küresel anlamda bir verginin ihdas edilmesi ve dijital hizmetler üzerindeki vergilendirme haklarının ülkeler arasında yeniden dağılımının sağlanması üzerinde büyük ölçüde uzlaşma sağlandığı ifade edilmiştir.

Avrupa Birliği tarafından da elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusunda uluslararası boyutta uzun yıllardır çok ciddi çalışmalar yapılmaktadır. Avrupa Komisyonu dijital ekonomik faaliyetlerin, geleneksel ekonomik faaliyetlere oranla daha düşük seviyede vergilendirildiğini ifade etmiştir. Bu kapsamda Avrupa Komisyonu da 2018’de “Dijital Ekonominin Adil Vergilenmesi” başlıklı bir paket kabul edilerek iki adet çözüm önerisi sunulmuştur[efn_note]Arzu Akçura, Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Dünya Uygulamaları ve Türkiye’nin Pozisyonu, 2019.

[/efn_note].

Anılan paket kapsamında ilk öneri, iş yeri tanımının dijital ekonominin gelişimi de göz önünde bulundurularak güncellenmesi ve kurumlar vergisi kapsamında kalıcı bir çözüm oluşturulmasıdır. Bu kapsamda kalıcı bir çözüm oluşturulana kadar geçici bir çözüm önerisi olarak belirli dijital hizmetlerden elde edilen kazancın ortak bir dijital hizmet vergisine tabi tutulması şeklinde ikinci bir öneri oluşturulmuştur. Buna göre global olarak bir yılda dijital hizmetlerden elde edilen gelir 750 milyon Euro, Avrupa Birliği kapsamında ise bir yılda elde edilen gelir 50 milyon Euro ve üzeri olması durumunda, elde edilen bu gelirler üzerinden %3 oranında dijital hizmet vergisi alınacaktır[efn_note]Ekinci, Pala, a.g.m., s.115.[/efn_note].

iii. Türkiye’de Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi

Türkiye, AB üyesi olmamasına rağmen OECD üyesi olup BEPS eylem planlarındaki taahhütleri benimsemiştir. Buna rağmen ortak çözüm bulunmasını beklemeden e-ticaretin vergilendirilmesine ilişkin iç mevzuat değişikleri gerçekleştirilmiştir.

Öncelikle internet üzerinden mal ve hizmet satışı yapan ve brüt satış hasılatı tutarı 5 milyon Türk Lirası ve bunun üzerinde olan mükellefler için 01.01.2016 tarihine kadar, e-Arşiv uygulamasına geçme zorunluluğu getirilmiştir. Keza bu suretle elektronik ticaretin vergilendirilmesi ve bu kapsamda elektronik ortamda gerçekleştirilen işlemlerin takibinin kolaylaştırılması amaçlanmıştır.

Aslında vergisel anlamda ilk olarak 2016 yılında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”) kapsamında yer alan 11 inci maddede yapılan değişiklik ile birlikte yürütme organına ödeme yapılan kişinin Türkiye’de mükellefiyeti olmasa dahi, elektronik ortamda gerçekleştirilen işlemlerle ilgili ödemeyi yapanlara vergi kesintisi yapma yükümlülüğü getirebileceği düzenlenmiştir.

2017 yılında ise Elektronik Ticaret Bilgi Sistemi ve Bildirim Yükümlülükleri Hakkında Tebliğ ile ETBİS sistemi detaylı olarak düzenlenmiştir. Bu kapsamda internet üzerinden satışların takip edilebilmesi için aracı hizmet sağlayıcıları, internet üzerinden reklamcılık faaliyetinde bulunan hizmet aracıları, bankalar ile kargo ve genel anlamda lojistik işletmelerine devamlı bilgi verme yükümlülüğü getirilmiştir.

Daha sonrasında yine 2017 yılında elektronik ortamda sunulan hizmetlerde dar mükellef kurumlara KDV yükümlülüğü getirilmiştir. Bu kapsamda 2018 yılında yayımlanan 17 seri numaralı KDV Genel Tebliğ ile Türkiye’de ikametgâhı, iş yeri, kanuni merkezi ve iş merkezi mevcut olmayanlar tarafından Türkiye içerisinde KDV mükellefi olmayan gerçek kişilere bedel karşılığında elektronik ortamda sunulan hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu ve söz konusu KDV’nin “Elektronik Hizmet Sunucularına Özel KDV Mükellefiyeti” tesis ettirmek yoluyla 3 No.lu KDV beyannamesi ile elektronik ortamda beyan edileceği belirtilmiştir.

Sonrasında VUK’un 11 inci maddesi ile yürütme organına verilen yetki kullanılarak 2018 yılında yayımlanmış bulunan Cumhurbaşkanı Kararı ile de internet üzerinden verilen reklam hizmetlerinde stopaj yükümlülüğü getirilmiştir. Bu kapsamda reklam hizmeti veren veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık eden tam ve dar mükellef olan gerçek kişiler ile dar mükellef kurumlara Türkiye’de ödemeyi yapanlarca vergi stopajı yapılması yükümlülüğü getirilmiştir.

Bu kapsamda reklam hizmetini verenlerin veya bu hizmete aracılık eden kişilerin tam mükellef kurum olmaları halinde, bu kurumlara yapılan ödemeler üzerinden %0 oranında stopaj, hizmete aracılık edenin tam mükellef kurum olması ancak hizmeti verenlerin dar mükellef olması ve hizmete aracılık eden aracılığıyla ödemenin yapılması halinde, hizmete aracılık edene yapılan ödemeler üzerinden %0, hizmete aracılık eden tarafından hizmeti veren dar mükellefe yapılan ödeme üzerinden ise hizmete aracılık edenlerce %15 oranında stopaj yapılacaktır.

Dijital ekonominin vergilendirilmesine yönelik olarak Avrupa Komisyonu çalışmaları kapsamında getirilen geçici çözüm önerisi olan dijital hizmet vergisi, yerel mevzuatımız çerçevesinde de düzenlenmiştir.Bu kapsamda 7194 sayılı Kanun ile dijital hizmet vergisi yürürlüğe girmiştir. Dijital Hizmet Vergisi ile dijital ekonomi şirketlerinin, internet üzerinden elde ettiği reklam faaliyetlerine ilişkin gelirleri, dijital içeriklerden elde ettikleri satış gelirleri ve dijital platform işletiminden elde ettikleri gelirleri üzerinden %7,5 oranında dijital hizmet vergisi hesaplayıp beyan etmeleri gerekmektedir. Dijital hizmet vergisinin mükellefi, dijital hizmet sağlayıcıları olup ilgili hesap döneminden önceki hesap döneminde, hizmetlerine ilişkin olarak, Türkiye’de elde edilen hasılatı 20 milyon Türk Lirası veya dünya genelinde elde edilen hasılatı 750 milyon Euro veya muadili yabancı bir para karşılığı Türk Lirasından az olan kurumlar dijital hizmet vergisinden muaf tutulacaktır.

Uygulamaya Mart 2020 döneminde başlanmış olup, ilk beyan 30 Nisan 2020 Tarihinde Yapılmıştır. Anılan verginin uygulanmasına ilişkin olarak ise Dijital Hizmet Vergisi Uygulama Genel Tebliği yayımlanmış bulunmaktadır.

Bununla birlikte elektronik ticaret kapsamında, elektronik ortamda oluşturulan ve belli paranın yer aldığı mesafeli sözleşmelerin,  5070 sayılı Elektronik İmza Kanunu’nda tanımlanan güvenli e-imza ile imzalanmaları durumunda damga vergisine tabi olacak, aksi halde ise damga vergisi yükümlülüğü doğmayacaktır.

Banka ve Sigorta Muameleleri vergisi için ise, vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için bir muamele yapılması, bu muamele sonucu lehe bir durum oluşması, bir para kalması şartlarının bir arada gerçekleşmesi gerekmektedir. E-ticaret kapsamında ödeme gerçekleştirilirken her ne kadar bir muamele gerçekleşse de lehe bir durum oluşmaması ve lehe bir para kalmaması halinde BSMV gündeme gelmeyecektir.  Keza dijital bankacılık işlemelerinin önemli özelliklerinden birisi de yapılan işlemlerden ücret alınmaması ve dolayısıyla da bu tür işlemlerin BSMV kapsamı dışında kalmasıdır.

Gümrük vergisi açısından ise, e-ticaret işlemlerinin vergilendirilmesinde ortaya çıkan sorun, fiziksel bir varlığa haiz olmayan ve direkt olarak alıcı konumundaki kişinin bilgisayarına ya da dijital ortamına aktarılabilmesi mümkün olan dijital ürünlerdir. Bu niteliği taşıyan ürünlerin, geleneksel ticaret kapsamında teslimi yapılan mal ve hizmetlerden olmaması ve bu sebeple de yürürlükte bulunan gümrük mevzuatımız uyarınca kapsam dışında kalmasına neden olmaktadır. İşte bu gibi belirsizlikler aynı zamanda kanuni boşluk da oluşturmaktadır. Gümrük Vergisi Kanunu uyarınca verginin konusunu madde ve kıymetleri kapsayan eşya oluşturmaktadır. Bu bağlamda, fiziki mallar gümrük vergisine tabi iken internet aracılığıyla iletilen hizmetler yani dijital ürünler, gümrük vergisine tabi değildir.

iv. Sonuç

Görüleceği üzere elektronik ticaretin yapısı ve işleyiş biçimi geleneksel olarak gerçekleştirilen ticaretten oldukça farklıdır. Bu durum da haliyle ülkelerin mevcut düzenlemelerinin yetersiz kalmasına sebep olmaktadır.

E-ticaretin gelişimi ile beraber ülkelerin ekonomik anlamdaki sınırları coğrafi sınırlarını aşmış durumdadır. Nitekim bu durum da elektronik ticarete taraf olan ülkeler arasında vergilendirme yetki ve sınırlarının belirlenmesinde karışıklıkları ve belirsizlikleri de beraberinde getirmiştir. Özellikle vergilendirmede elektronik ticaretin uluslararası olmasının da etkisiyle, geleneksel işyeri kavramının yetersizliği, farklı bir yazılımsal temelinin olması, gayri fiziki ürünlerin varlığı gibi konular sebebiyle mükellefiyetin, işyerinin, gelirin niteliğinin ve matrahın tespiti konularında belirsizlikler mevcuttur. Bu konuların çözümü için küresel anlamda adımlar atılarak ortak bir yol izlenmesi gerekmektedir.

Her ne kadar OECD ve Avrupa Komisyonu gibi uluslararası kuruluşlar dijital ekonominin ve bununla birlikte elektronik ticaretin vergilendirilmesi için çok uluslu yaklaşımlar geliştirmeye çabalasa ve konu ile ilgili birtakım çalışmalar yürütse de ülkeler bu konuda genel olarak tek taraflı bir şekilde hareket etmektedirler.  Zira birçok ülkede olduğu gibi Türkiye’de de uluslararası anlamda ortak bir çözüm bulunması beklenmeksizin elektronik ticaretin vergilendirilmesine ilişkin iç mevzuat değişikleri gerçekleştirilmiştir.

Saygılarımızla,

Av. Demet Selin Gündoğdu